《浅谈税收征管中需注意的问题》

浅谈税收征管中需注意的问题

《刑法修正案

（七）》已于近日经十一届全国人大常委会第七次会议表决通过。与以往相比，修正案

（七）对“偷税罪”定罪量刑的修改成为关注的焦点。就本次刑法修订对税收征管工作的影响，笔者认为应着重注意以下几个方面。

准确判定“逃避缴纳税款罪”的犯罪构成

新法弃用了列举式规定，对逃避缴纳税款的罪行结构用叙明罪状的模式进

行概括式规定，即纳税人或扣缴义务人“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”。同时，此次修订取消了旧法具体数额和比例相结合的标准，而用“较大”、“巨大”数额和比例相结合的标准，即“数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。

笔者认为，比照原偷税罪的司法解释，上述条文中逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税总额的百分比，应按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法的规定，即构成逃避缴纳税款罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税百分比应当按照最高的百分比确定。

在逃避缴纳税款罪的条文中已经完整记述了其犯罪形态，根据罪刑法定原则，凡是符合该构成要件的行为都应当认定为是犯罪；然而该条第四款却又以一个行政前置程序否认第一款的行为是犯罪。前后一系列的立法逻辑矛盾，无论是在刑法理论还是在实际的税务执法中都给人以困惑。笔者认为，要解决这一问题，可以考虑以下两个方面：

首先，从理论上对逃避缴纳税款罪第四款作立法的特别规定处理。根据《立法法》第八十三条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”刑法修正案与刑法具有同等的效力，将该第四款解释为特别规定，有利于刑法内部的和谐统一；在《税收征管法》和《行政处罚法》修订之前，也便于税务执法活动的展开。

其次，税务机关应充分保证行为人的合法权益，慎用手中权力。新法条第四款的立法意图是为了坚持宽严相济的刑事原则，给初犯逃避缴纳税款的人一个改过自新的机会。在行政执法过程中，不能教条地以是否已受行政处罚作为应否追究刑事责任的条件。其原因在于，接受行政处罚不是行为人唯一的可期待结果。对于自己的行为，纳税人或扣缴人可通过行政复议、行政诉讼等途径进行申辩和救济。行政相对人接受行政处罚的前提是该具体行政行为合法成立并有效，如果税务机关作出的处罚决定不合法或存在重大问题，无论涉嫌逃避缴纳税款的行为人是否接受行政处罚，都不应当发生被移交司法机关追究刑事责任的情形。